No obligación de extranjeros
El Artículo 29 del CFF establece que “cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes fiscales por los actos o actividades que realicen o por los ingresos que se perciban, los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria (…)”, y continúa señalando las obligaciones del contribuyente. A su vez, el Artículo 29-A establece los requisitos de dichos comprobantes.

De lo anterior se desprende que los requisitos de los comprobantes fiscales aplican en los casos en que las leyes fiscales establezcan la obligación de expedirlos. Las leyes fiscales mexicanas, en ningún momento, salvo en dos casos específicos, obligan a un extranjero a expedir comprobantes fiscales por sus operaciones.

Los casos específicos son los artículos 156 y 158 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) que se refieren a los ingresos por honorarios y por arrendamiento, respectivamente, de fuente de riqueza mexicana obtenidos por un extranjero.

Cabe destacar que obligar a un extranjero a expedir comprobantes bajo lineamientos mexicanos sería una aplicación extraterritorial de la ley, alcance que el CFF no tiene; es decir, no tiene aplicación sobre un extranjero que no es residente en México.

Se puede argumentar que el Artículo 4 de la Ley del ISR obliga a los extranjeros a cumplir con normas de procedimiento, pero no debe perderse de vista que estas obligaciones aplican específicamente para acceder a los beneficios de un tratado tributario, y no así como si fueran reglas de operación general. Esto es, en términos generales una ley mexicana no puede obligar a un extranjero a cumplir con disposiciones domésticas. Si el extranjero tiene derecho a algún beneficio, como el de los tratados internacionales, entonces la ley mexicana sí puede establecer requisitos para acceder a ellos.

Regla Miscelánea
Ahora bien, la Regla Miscelánea 2.7.1.14. establece que “para los efectos de los artículos 29 y 29-A antepenúltimo párrafo del CFF, los contribuyentes que pretendan deducir o acreditar fiscalmente con base en comprobantes emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, podrán utilizar dichos comprobantes siempre que contengan los siguientes requisitos:...”, y enlista una serie de ellos (descritos más adelante).

El antepenúltimo párrafo del Artículo 29-A no tiene relación con requisitos de deducción, en su lugar, la regla parece referirse al tercer párrafo, el cual establece un requisito de deducción al señalar que “las cantidades que estén amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan algún requisito de los establecidos en esta disposición o en el artículo 29 de este Código, según sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente”.

Hasta aquí puede pensarse que, si un comprobante emitido por un extranjero no reúne requisitos del Artículo 29-A, éste no será deducible; sin embargo, no se debe perder de vista que esos requisitos aplican únicamente cuando las leyes -mexicanas- obligan al contribuyente -mexicano o extranjero con establecimiento permanente- a expedir comprobantes, cosa que no sucede con los extranjeros sin establecimiento permanente en México.

No aplicación de requisitos
En este orden de ideas, se puede concluir que los requisitos planteados por la Resolución Miscelánea, no son aplicables a los comprobantes de extranjeros por la extraterritorialidad que la ley mexicana no tiene, y que se trata en apartados anteriores; sin embargo, es claro que ese será el requisito que la autoridad exija y, en consecuencia, los fundamentos antes planteados serán útiles en caso de un juicio contra la autoridad, pero quien quiera evitar un pleito de esta naturaleza será conveniente que observe estos requisitos, a cuyo análisis se procede en el siguiente apartado.

La Regla 2.7.1.14., más que una facilidad para que los extranjeros emitan sus comprobantes, debe entenderse como una facilidad para que los contribuyentes mexicanos deduzcan los gastos con este tipo de comprobantes extranjeros que, como ya se ha demostrado, no podrían emitirse en formato de CFDI, primero por las razones jurídicas de extraterritorialidad mencionadas, pero, además, por razones prácticas, puesto que no sería posible que un extranjero los emita sin contar con un certificado de sello digital, el cual no se puede tramitar sin estar registrados en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC).

Casos en que aplica
Antes de analizar los requisitos, vale la pena mencionar que la misma regla señala cuáles son los casos en los que se aplicarán estos requisitos:

• Un extranjero presta un servicio a un mexicano, sin importar dónde se preste el servicio.

• Un extranjero enajena a un mexicano un bien que se encuentra en territorio nacional al efectuarse el envío o, cuando no hay envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el extranjero.

• Un extranjero da en arrendamiento un bien ubicado en territorio nacional a un mexicano.

Como puede observarse, esta regla no aplica en el caso de pagos que se hagan al extranjero por bienes tangibles que se importen por un mexicano. Algunos ejemplos en los que sí aplica esta regla, es en pagos de consultoría a un extranjero, pago de intereses a instituciones financieras extranjeras, pago de licencias o regalías a un extranjero, por mencionar solo algunos casos, y siempre que dicho extranjero no tenga establecimiento permanente en México.

Requisitos
Ahora bien, los requisitos con los que los comprobantes de dichas operaciones deben contar son los siguientes:

• Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien lo expide.

• Lugar y fecha de expedición.

• Clave del RFC de la persona a favor de quien se expida

• Nombre, denominación o razón social de dicha persona

• La cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que amparen.

• Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra.

• Tratándose de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal, el monto de los impuestos retenidos, así como de los impuestos trasladados, desglosando cada una de las tasas del impuesto correspondiente.

Comprobantes de plataformas digitales
Existe, además, una regla específica para los comprobantes que emitan los residentes en el extranjero que proporcionen servicios digitales. Esta regla es la 12.1.4., y establece como obligación para estas plataformas digitales, la entrega de un archivo electrónico en formato PDF que contenga los comprobantes correspondientes al pago de las contraprestaciones con el IVA trasladado en forma expresa y por separado, los cuales se expedirán de conformidad con la legislación nacional aplicable de quien los expida, debiendo al menos contar con los siguientes requisitos para su uso en México:

a) Denominación o razón social del emisor.

b) Ciudad y País en el que se expide.

c) Clave de registro tributario de quien lo expide.

d) Precio o valor de la contraprestación por el servicio, sin incluir el IVA.

e) IVA del servicio.

f) Concepto o descripción del servicio.

g) Fecha de expedición y período que ampara la contraprestación.

h) Clave en el RFC del receptor.

Cabe aclarar que esta regla regula únicamente la obligación de expedir el comprobante por parte de las plataformas digitales, mas no necesariamente se pronuncia sobre la deducibilidad del gasto o el acreditamiento del IVA para quien efectúa la erogación. Para estos efectos está la Regla analizada previamente, la 2.7.1.14., que sí indica los requisitos para la deducibilidad del gasto. Ambas reglas establecen requisitos muy similares, por lo que no debe ser complejo cumplir con ambas reglas, pero sí es necesario tener presente que se deben cubrir todos los requisitos.

Conclusiones
Esta regla puede presentar alguna complejidad práctica, por lo que conviene revisar en cada caso si es factible que el extranjero emita los comprobantes en estos términos.

En todo caso, la regla puede devenir en ilegal por establecer requisitos adicionales a los que prevé la ley; sin embargo, se debe tener presente cuál es el criterio de la autoridad y evaluar, en cada caso, el costo/beneficio de aplicar uno u otro criterio.

Fuente: Fiscalia.com