La Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) indica que las personas que perciban ingresos por salarios de un residente en el extranjero deberán presentar pagos provisionales por su cuenta, sin embargo, esta situación puede llevar a una temporal doble tributación. Al respecto ¿realmente están obligados estos sujetos a presentar sus pagos provisionales?

Obligación de presentar pagos provisionales
El Artículo 90 de la Ley del ISR indica que los ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero no serán considerados para efectos de pagos provisionales, excepto tratándose de salarios provenientes del extranjero.

De la anterior redacción considere que los trabajadores de un extranjero pueden presentarse en el supuesto de que sean sujetos de retención en el extranjero y a su vez estén obligados a presentar pagos provisionales en México.

En ese sentido, ¿están obligados a presentar pagos provisionales? Si bien la respuesta es en todos casos positiva, es preciso también conocer las alternativas de los contribuyentes a fin de aliviar cualquier situación de doble tributación internacional.

Fuente de riqueza en el extranjero
Siguiendo la lógica expuesta por Pizarro S. y Scheffler K. (2011), el concepto de “ingresos procedentes de fuente de ubicada en el extranjero”, ha de entenderse como “aquellos obtenidos por residentes en México que se encuentren sujetos a un ISR en otros Estados, de conformidad con las reglas y criterios que cada país, en ejercicio de su potestad tributaria, imponga”.

Esto sería contrario a la otra alternativa, por la cual, para definir si existe fuente de riqueza proveniente del extranjero, se interpreta el Título V de la Ley del ISR “en sentido contrario”. Es decir, si el Título en comento indica cuándo existe fuente de riqueza en territorio nacional, el carácter de fuente de riqueza en el extranjero consiste a una interpretación contraria de lo establecido por esa normativa. Los autores concluyen que esta aproximación puede derivar en casos en que la autoridad niegue el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero bajo el argumento de que ese ingreso, según el Título V, sí fue obtenido en México y no en el extranjero.

Dicho lo anterior, si se asume que la fuente de riqueza ocurre exclusivamente cuando se efectúen retenciones, esto implica que un contribuyente asalariado estaría percibiendo un ingreso por el cual está causando dos impuestos cada vez que reciba el pago: 1) por la retención ocurrida en el extranjero, 2) por el pago provisional a realizar en México. Lo anterior con independencia de que el ISR pagado en el extranjero pueda acreditarse en su declaración anual.

Al respecto, sería preciso evaluar las alternativas que el sujeto tiene para aminorar su carga tributaria durante el año. Para ello, la principal alternativa es la aplicación de un Tratado para Evitar la Doble Tributación (TEDT).

Aplicación de tratados en ingresos por salarios
Al respecto, el Artículo 15 del Convenio Modelo de la OCDE indica para los “servicios dependientes” lo siguiente:

• El ingreso es objeto de impuesto en el Estado de residencia del empleador, a menos que el empleo haya sido realizado en otro Estado, en cuyo caso, ese Estado también puede gravar el salario.
• No obstante, el empleado solo pagará impuestos en su país de residencia fiscal si:  
  • El empleado no permanece en el otro Estado, en uno o varios periodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier periodo consecutivo de 12 meses
  • las remuneraciones se pagan por o en nombre de, una persona empleadora que no es residente otro Estado.
  • las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.

Por lo anterior, en principio se tiene que realizar las siguientes evaluaciones para interpretar si la aplicación del TEDT es conveniente:

• Si el trabajador recibe su salario del extranjero, y no ha salido de México, entonces ese salario solo es gravable en México
• Si el trabajador ejerce el servicio en otro Estado (en principio el Estado de residencia fiscal del empleador), su salario podrá ser objeto de retención en el país extranjero si se cumple lo siguiente:
  • Estuvo más de 183 días en ese otro Estado durante un periodo de 12 meses.
  • La remuneración no fue pagada por otra persona que no es residente del Estado donde trabajó el asalariado.
  • El empleador cuenta con un EP o base fija en el Estado donde se prestó el servicio.

En consecuencia, si en el país extranjero resulta que el salario es objeto de retención, y según el TEDT el salario sólo es gravable en el Estado de residencia del asalariado, entonces es posible aplicar el TEDT en favor de éste. Para ello, deberán dialogarse estas alternativas con el empleador a fin de que coordinar el cumplimiento de los requisitos que cada legislación local establezca para la aplicación de beneficios del TEDT.

Si, por el contrario, persiste el caso en que el salario es objeto de retención, el contribuyente podrá acreditar el ISR pagado en el extranjero en su declaración anual. Lo anterior sin perjuicio que sigue estando obligado a presentar pagos provisionales en México por el mismo ingreso.  

Sobre los pagos provisionales a realizar, debe tenerse cuidado del campo “Impuesto retenido”, contenido en el formato correspondiente

Esto en el entendido de que acreditar un impuesto retenido en pagos provisionales por salarios obtenidos del extranjero no es algo que esté contemplado en legislación ni las reglas relacionadas. Cuanto es así, que la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) se ha pronunciado en el sentido de que si una vez realizada una retención en el extranjero, si el asalariado mexicano entera el pago mensual, “estaría ante el supuesto de efectuar el pago en ambos Estados” (es decir, no contempla la opción de disminuir retención den pagos provisionales. Dicho esto, la postura de la PRODECON también carece de un sustento legal sólido, tal como se indica en la publicación Asalariados con ingresos del extranjero ¿Cuándo enteran impuesto en México?

Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero
Puesto que el asalariado solo puede acreditar el ISR pagado en el extranjero hasta su declaración anual, deberá seguir los conceptos señalados en el Artículo 5 de la Ley del ISR. De forma general, se deben tener presente los siguientes puntos:

• El monto máximo acreditable de ISR pagado en el extranjero será el resulte de aplicar lo previsto en el Capítulo XI del Título IV de esta Ley a los ingresos percibidos en el ejercicio de fuente de riqueza ubicada en el extranjero. Si bien la normativa indica que se deberán disminuir las deducciones que serían aplicables al capítulo correspondiente del Título IV, para el caso de salarios no existen deducciones autorizadas.
• Las personas físicas residentes en México que estén sujetas al pago del impuesto en el extranjero en virtud de su nacionalidad o ciudadanía podrán efectuar el acreditamiento a que se refiere este artículo hasta por una cantidad equivalente al impuesto que hubieran pagado en el extranjero de no haber tenido dicha condición.
• Los contribuyentes deberán contar con la documentación comprobatoria del pago del impuesto en todos los casos. Cuando se trate de impuestos retenidos en países con los que México tenga celebrados acuerdos amplios de intercambio de información, bastará con una constancia de retención.

De acuerdo con el Criterio Normativo 5/ISR/N emitido por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) es posible interpretar que el contribuyente podrá acreditar el ISR pagado en el extranjero contra el ISR que les corresponda pagar en el país, antes de acreditar los pagos provisionales del ejercicio.

Fuente: Fiscalia.com