Las personas físicas o morales pueden realizar aportaciones de capital en especie a fin de adquirir acciones de una persona moral. Si bien en principio este procedimiento ostenta el mismo tratamiento que una aportación en numerario, se deberán atender ciertos puntos para cuidar la correcta aplicación de la Ley.

Aportación en especie: antecedentes corporativos
Las aportaciones en especie están contempladas en el Artículo 89, fracción IV y 141 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), y están sujetas a las siguientes reglas:

• En caso de la constitución de una sociedad, las acciones que hayan de pagarse en especie deberán estar exhibidas al 100%
• Las acciones pagadas en especie deben quedar depositadas en la sociedad durante dos años. Cuando el valor del bien aportado haya disminuido en 25% respecto al valor aportado, el accionista está obligado a cubrir la diferencia.

Aun cuando las acciones queden en depósito, el aportante sí adquiere la calidad de accionista por el valor de su aportación desde el momento que paga las acciones. El hecho de que las acciones estén depósito es meramente para “tener siempre un responsable a quien exigir los pagos procedentes y para tener constituida una garantía objetiva”[1]. Esto queda aún más evidente en la Exposición de Motivos de la LGSM cuando, citada por Rodríguez Rodríguez[2], indica que: “el Ejecutivo piensa que negando temporalmente la negociabilidad de los títulos que amparen dichas aportaciones e imponiendo el deber de pagar la diferencia de valor que aparezca, cuando esta diferencia lógicamente debe estimarse que va más allá de los naturales errores de valuación, se limita en mucho el riesgo apuntado”.

Por lo anterior, no cabe duda de que desde el momento de su aportación el aportante adquiere la calidad de accionista, sin embargo, se limita su derecho de negociar la acción a fin de proteger el haber de la sociedad.

Enajenación en aportación en especie
Fiscalmente, al momento de realizar la aportación del bien se configura una enajenación de bienes[3]. En consecuencia, se actualizan los efectos fiscales relacionados con una enajenación, tales como:

• Determinación de la ganancia gravable para efectos del ISR.
• Causación del IVA

Lo anterior al margen de dar cumplimiento a las obligaciones relacionadas en las aportaciones de capital, tales como la actualización de la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA).

Determinación de la ganancia gravable en enajenación de bienes
Para efectos del ISR, las aportaciones en especie actualizan la hipótesis del ingreso. Si bien en la mayoría de los casos el ingreso se calcula sobre la ganancia, la determinación de dicha ganancia y el cálculo del impuesto varían mucho según:

• La persona que realiza la enajenación.
• La actividad de la persona
• El tipo de bien aportado

En ese sentido, se esquematizan a continuación los artículos a los cuales atender para determinar el impuesto en la enajenación de bienes:

• Personas morales
  • Artículo 18, fracción II, cuando sean bienes distintos a terrenos y activo fijo; por ejemplo, mercancía.
  • Artículo 18, fracción IV, cuando se trate de terrenos y activo fijo.
• Personas físicas
  • Régimen de Actividad Empresarial y Servicios Profesionales (incluyendo RESICO): Artículo 101, fracción XI, por la ganancia derivada de la enajenación de activos afectos a la actividad.
  • Personas físicas sin actividad empresarial: Artículo 120, respecto al Régimen de Enajenación de Bienes.

Puesto que cada ingreso debe ostentar un CFDI, se sugiere consultar la publicación Pago de facturas con bienes o servicios ¿Cómo se expide el CFDI? a fin de identificar las consideraciones esenciales en esta situación.

Implicaciones en materia del IVA
A continuación, se analizan las implicaciones de las aportaciones en especie en el contexto del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Aportación ¿gravada o exenta?
Como se comenta en la publicación Efecto en IVA de la aportación de activos y pago en acciones, cuando ocurre una aportación en especie, existe una doble enajenación, la de los activos por una parte, y la de acciones por la otra. Según el tipo de bien de que se trate, la aportación de activos puede causar el IVA a la tasa aplicable al tipo de bien o puede estar exenta (como en el caso del suelo), y la de acciones se encuentra exenta por disposición expresa del Artículo 9, fracción VI, de la Ley del IVA al indicar que no se pagará el impuesto en la enajenación de (…) “partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito”.

Al respecto, se debe tener presente que el gravamen o exención de IVA puede variar basado en dos ejes: 1. Según el tipo de bien que se aporta, o 2. Según la condición de la persona que hace la aportación.

Para el caso del bien, se deberá evaluar si existe una exención prevista en Ley como lo puede ser el caso del suelo, dinero, libros, etc.

En el caso de las personas, si una persona moral o una persona física con actividad empresarial realizan la aportación de un bien, esta operación está gravada al 16%. En contraste, si la persona aportante es persona física, aporta un bien mueble y además, no realiza una actividad empresarial (ya sea, por ejemplo, que no tenga actividad, sea asalariada o realice servicios profesionales), entonces la operación es considerada exenta del IVA. En el siguiente cuadro se resume lo anterior:

Lo anterior bajo el fundamento de la Ley del IVA en su Artículo 9, fracción IV, la cual indica que se consideran enajenaciones exentas las de “bienes muebles usados, a excepción de los enajenados por empresas”. Debe entenderse “empresas” como quien de forma habitual realiza actos de naturaleza empresarial, es decir, aquellos enlistados en el Artículo 16 del Código Fiscal de la Federación (CFF)[4].

Determinación del IVA
Una vez identificado si el acto es gravado, para conocer la base gravable de la operación se deberá atender al Artículo 34 de la Ley del IVA cuando indica que cuando la operación no sea en numerario “se considerará como valor de éstos el de mercado o en su defecto el de avalúo”.

El citado Artículo además indica que “en las permutas y pagos en especie, el impuesto al valor agregado se deberá pagar por cada bien cuya propiedad se trasmita (…)”. En este caso, la enajenación de las acciones no ostenta un IVA a pagar, pero sí para quien aporte el bien.

En ese sentido, el aportante traslada un IVA que debe ser pagado por la sociedad. Puesto que no hay un flujo de efectivo en la operación, las empresas involucradas deben tener cuidado de la jurisprudencia que limita el acreditamiento del IVA en operaciones sin flujo de efectivo.

Jurisprudencia que restringe IVA cuando no hay fujo de efectivo
Como se informó en su momento, con fecha 15 de marzo de 2023, a través del comunicado de prensa 091/2023, la SCJN informa que ha determinado que la compensación civil no es un medio de pago del IVA, ni puede dar lugar a una solicitud de devolución del saldo a favor o acreditamiento del impuesto; en cambio, es una forma de determinar el momento en que se entienden efectivamente cobradas las contraprestaciones por los servicios prestados y por los que se tiene la obligación de pagar el gravamen.

Esta conclusión restrictiva conlleva a que cualquier obligación en materia de IVA deba ser liquidada en numerario, ignorando así no solo la evolución histórica del IVA, sino además entorpeciendo las operaciones realizadas entre particulares. En ese sentido, las aportaciones en especie deberán ser cuidadosamente atendidas para no incurrir en no acreditamiento.

Por lo anterior, el IVA pagado por la sociedad en la aportación de bienes corre el riesgo de no ser acreditable. Al respecto, es sugerido que los montos del IVA sean liquidados en efectivo, sin utilizar la figura de la compensación civil.

Para efectos del CFDI por el bien aportado, se sugiere usar la forma de pago “12 - Dación en pago”, o bien, “27 - A satisfacción de acreedor”. Deberá registrarse, a modo de control interno, que el IVA fue trasladado y pagado en efectivo.

Efecto en la CUCA
Tal como se ha indicado en otras publicaciones como Relación entre el Estado de Cambios en el Capital Contable, la CUCA y la CUFIN, la CUCA se compone de la siguiente forma:

El bien aportado incrementará la CUCA por ser una aportación de capital, pues la Ley no indica ninguna restricción a que esto pueda hacerse. Lo más probable es que el valor de la CUCA a incrementar sea equivalente al valor del avalúo o al valor de mercado del bien.

Se sugiere que en las actas que amparen el aumento de capital quede patente que las acciones fueron exhibidas en especie. 

Comentarios finales
Las aportaciones en especie son un hecho relativamente común en los negocios. Conocer sus implicaciones permite una reducción en el riesgo de ser cuestionados por la autoridad.

Para más información sobre el tratamiento de pagos en especie, consulte:

• Implicaciones fiscales de los pagos en especie
• Pagos en especie u otras vías: ¿Cumplen requisitos de deducción?
• Efecto en IVA de la aportación de activos y pago en acciones

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Notas al pie